Облік витрат на відрядження: нестандартні податкові ситуації

Як відомо, без відряджень не обходиться жодна організація, практично кожен бухгалтер відображає витрати на відрядження. Однак при всій простоті їх Податковий облік таїть в собі багато спірних моментів. Розглянемо основні з них на прикладах.

Ситуація 1:

Іноземна організація відкрила філію в Росії з продажу мобільних засобів зв'язку (телефонів, смартфонів і т.д.) і запросила працівників філії на конференцію з метою обміну досвідом. Оплата витрат здійснювалася за рахунок приймаючої сторони. При цьому було оплачено витрати співробітників на авіаквитки, рахунки готелів і ресторанів (оплата харчування). Чи можна виплатити російським працівникам ще й добові за час перебування на конференції? Чи можна включити добові та оплату зворотних квитків до витрат при розрахунку податку на прибуток, якщо працівники затрималися на кілька днів для відпочинку і проведення екскурсійної програми?

Згідно ст. 167 ТК РФ [1] при направленні працівника у службове відрядження йому гарантуються збереження місця роботи (посади) і середнього заробітку, а також відшкодування витрат, пов'язаних зі службовим відрядженням. Такими витратами відповідно до ст. 168 ТК РФ є:

• витрати на проїзд; ƒ
• витрати по найму житлового приміщення; ƒ
• додаткові витрати, пов'язані з проживанням поза місцем постійного проживання (добові); ƒ
• інші витрати, зроблені працівником з дозволу або з відома роботодавця.

Іншими словами, добові представляють собою відшкодування працівнику здійснених ним додаткових витрат, пов'язаних з проживанням поза постійним місцем проживання.

Що стосується інших витрат, то в разі направлення працівників у закордонне відрядження їм додатково відшкодовуються [2, п. 23]: ƒ

• витрати на оформлення закордонного паспорта, візи та інших виїзних документів; ƒ
• обов'язкові консульські і аеродромні збори; ƒ
• збори за право в'їзду або транзиту автомобільного транспорту; ƒ
• витрати на оформлення обов'язкової медичної страховки; ƒ
• інші обов'язкові платежі і збори.

Таким чином, нормативними документами закріплено право на відшкодування зроблених витрат, т. Е. Тих витрат, які були здійснені працівником у зв'язку з виконанням службового завдання поза ним постійного місця роботи.

При поїздці на конференцію за кордон за рахунок приймаючої сторони витрат на проїзд і наймання житлового приміщення, а також витрат на харчування у працівників не було. Виникає питання: чи належить виплатити працівникам добові?

Згідно ст. 168 ТК РФ добові представляють собою відшкодування працівнику додаткових витрат, пов'язаних з його проживанням поза постійним місцем проживання.

Оскільки добові виплачуються додатково до суми відшкодування витрат на проживання, найчастіше їх ототожнюють саме з компенсацією витрат на харчування. Однак добові - це компенсація не тільки витрат на харчування, але і будь-яких інших витрат, що виникають у зв'язку з тимчасовим проживанням поза домом (наприклад, витрат на міжміські переговори, хімчистку та прасування одягу, оплату послуг носія).

Перелік подібних витрат законодавчо не затверджений. Отже, оплата приймаючою стороною харчування відрядженого працівника не позбавляє його права на одержання добових від організації, в якій він працює.

Щоб визначитися з розміром виплачуваних добових, рекомендуємо взяти за основу порядок, передбачений для працівників організацій, що фінансуються за рахунок коштів федерального бюджету [3, п. 7]:

1) якщо приймаюча сторона забезпечує працівника, направленого у службове відрядження на територію зарубіжної держави, іноземною валютою на особисті витрати, то добові в іноземній валюті йому не виплачуються;

2) якщо приймаюча сторона не виплачує працівникові іноземну валюту на особисті витрати, але надає йому за свій рахунок харчування, то добові в іноземній валюті виплачуються в сумі 30% від встановлених Урядом РФ розмірів.

З огляду на те що законодавчого регулювання даного питання для комерційних організацій не встановлено, порядок і розміри відшкодування витрат, пов'язаних зі службовими відрядженнями, повинні визначатися локальним нормативним актом, наприклад положенням про оплату праці, положенням про відрядження, в тому числі зарубіжних.

Іншими словами, якщо в трудовому договорі, колективному договорі, положенні про оплату праці, положення про відрядження або іншому локальному нормативному акті організації буде встановлено, що добові при відрядженнях за кордон виплачуються з розрахунку певної суми, припустимо 2500 руб., То і для цілей бухгалтерського і податкового обліку в розрахунок буде прийматися ця сума [1, ст. 168; 2, п. 11].

Якщо в локальному нормативному акті буде передбачено, що в разі оплати витрат на харчування за рахунок приймаючої сторони добові не виплачуються, то працівникові буде важко заперечити це положення навіть в судовому порядку.

Таким чином, організація має право виплатити своїм працівникам добові і суми відшкодування інших витрат, пов'язаних з відрядженням, в порядку і розмірах, передбачених колективним договором або іншим локальним нормативним актом.

Інші правила застосовуються щодо податку на доходи фізичних осіб (ПДФО).

В абзаці десятому п. 3 ст. 217 НК РФ [4] встановлено, що не обкладаються ПДФО суми добових, що виплачуються відповідно до законодавства РФ, але не більше 700 руб. за кожний день перебування у відрядженні на території РФ і не більше 2500 руб. за кожний день перебування у закордонному відрядженні. Значить, суми добових, що перевищують 700 руб. в день (при відрядженнях по території Росії) або 2500 руб. в день (при закордонних поїздках), включаються до доходу працівника, оподатковуваний ПДФО.

З вищевказаних сум організація-роботодавець зобов'язана утримати ПДФО та сплатити його до бюджету [4, п. 1 ст. 226].

Аналогічні роз'яснення наведено у листі Мінфіну Росії від 29.10.2009 № 03-04-06-01 / 274.

Зверніть увагу: якщо зарубіжна конференція проходила в одному місті, наприклад в Лондоні, а після закінчення конференції російські співробітники переїхали в Париж для здійснення екскурсійної програми в особистих цілях, то витрати на проїзд, проживання та добові за час перебування в Парижі роботодавець оплачувати не зобов'язаний.

Аналогічно вирішується питання з оплатою витрат на екскурсійні програми і особистий відпочинок після виконання завдання на відрядження і на території РФ.

І ще одну особливість щодо ПДФО необхідно враховувати при виплаті добових за період перебування працівника у відрядженні за кордоном.

При проходженні працівника на територію РФ дата перетину державного кордону РФ включається в дні, за які добові виплачуються в рублях [2, п. 18; 3, п. 5].

Тобто при визначенні суми, що звільняється від обкладення ПДФО, добові за останній день закордонного відрядження приймаються в розмірі 700 руб.

Незважаючи на те, що в положенні про відрядження або іншому локальному нормативному акті організації може бути встановлена ​​виплата добових за останній день в тій же сумі, що й за всі інші дні закордонні відрядження (т. Е. Більше 700 руб.), Добові, виплачені працівнику понад вищевказаних розмірів, обкладаються ПДФО. Такі роз'яснення при- ведені в листах Мінфіну Росії від 06.09.2010 № 03-04-06 / 6-205, від 07.07.2010 № 03-04-06 / 6-140.

Ситуація 2:

Організація уклала договір підряду на виконання реставраційних робіт. Чи можна в якості компенсації оплатити витрати на відрядження співробітникам, які працюють за договором підряду, і відповідно врахувати їх при розрахунку податку на прибуток? Чи необхідно з суми компенсації утримати ПДФО?

Згідно ст. 166 ТК РФ службове відрядження - це поїздка працівника за розпорядженням роботодавця на певний термін для виконання службового доручення поза місцем постійної роботи.

Працівником визнається фізична особа, яка вступила в трудові відносини з роботодавцем [1, ст. 20].

Отже, в службове відрядження можуть направлятися як співробітники, для яких це місце роботи є основним, так і особи, які працюють за сумісництвом.

Якщо з працівником укладений цивільно-правовий договір, його службова поїздка згідно формулювань ст. 166 ТК РФ не є відрядженням. У той же час у багатьох організаціях працюють не тільки особи, з якими укладені трудові договори, а й особи, які працюють на підставі цивільно-правових договорів. При цьому нерідко виникають ситуації, при яких такому позаштатному співробітникові необхідно виїхати в інший населений пункт для виконання завдання відповідно до договору.

За загальним правилом така поїздка відрядженням бути не буде, і відшкодовувати витрати на відрядження співробітнику організація не зобов'язана.

Однак сторони вправі закріпити в договорі (або в додатковій угоді до нього) обов'язок організації оплатити витрати, пов'язані з такою поїздкою (наприклад, вартість проїзду, номери в готелі і т. Д.).

В результаті співробітник, що складається в цивільно-правових відносинах з організацією, отримає і винагороду за договором, і компенсацію витрат, пов'язаних з поїздкою.

Якщо ці витрати будуть для організації економічно обгрунтованими, вона має право врахувати їх у складі витрат з податку на прибуток.

Що ж стосується утримання ПДФО з сум компенсації витрат, пов'язаних з такою поїздкою, можна відзначити наступне:

Поїздка співробітника, який перебуває в цивільно-правових відносинах з організацією, проводиться в інтересах організації і обумовлена ​​виконанням робіт за цивільно-правовим договором. Тому компенсація вищевказаних витрат не може бути доходом фізичної особи і не повинна включатися в оподатковувану базу по ПДФО.

Такий висновок підтримується і арбітражної практикою (постанова ФАС Далекосхідного округу від 16.12.2008 № Ф03-5362 / 2008. Ухвалою ВАС РФ від 26.03.2009 № ВАС-3334/09 відмовлено в передачі даної справи до Президії ВАС РФ).

Ситуація 3:

Працівник організації спрямований в одноденну відрядження. Чи слід йому оплатити добові і витрати на харчування (рахунок з кафе, ресторану)? Чи будуть враховані дані витрати при розрахунку податку на прибуток? Чи зміниться ситуація в разі одноденної закордонного відрядження?

Для визнання одноденної поїздки відрядженням необхідне одночасне виконання двох умов:

1. поїздка не носить постійного характеру; ƒ
2. працівник не належить до категорії осіб з роз'їзним характером роботи.

Згідно ст. 168 ТК РФ порядок і розміри відшкодування витрат, пов'язаних зі службовими відрядженнями, визначаються організацією самостійно та закріплюється або колективним договором, або іншим нормативним документом фірми. Тому організація може в своєму нормативному локальному документі, наприклад в положенні про відрядження, передбачити виплату добових за одноденними поїздкам.

Однак в разі одноденного відрядження в межах РФ можливі податкові ризики. Справа в тому, що добові відшкодовуються працівникові за кожний день перебування у відрядженні, т. Е. Компенсуються особисті витрати працівника, який проживає поза місцем постійного проживання понад 24 годин [2, п. 11]. В іншому випадку виплата добових не може розглядатися як обгрунтований витрата і, як наслідок, враховуватися для цілей оподаткування.

Такі роз'яснення були приведені в листі УФНС Росії по м Москві від 10.02.2006 № 20- 12/11312.

Більш того, при виплаті одноденних добових у організації можуть виникати податкові ризики і по ПДФО, оскільки главою 23 НК РФ це питання прямо не врегульоване. Тому якщо організація буде враховувати виплату добових при одноденних відрядженнях в межах РФ в складі витрат при розрахунку податку на прибуток, а також не втримає ПДФО з доходів фізичної особи, то це може стати основою для суперечки з контролюючими органами.

У разі одноденної закордонного відрядження виплата добових не тільки не заборонена, але і прямо передбачена: працівнику, виїхав у відрядження на територію іноземної держави і возвратившемуся на територію РФ в той же день, добові в іноземній валюті виплачуються в розмірі 50% норми витрат на виплату добових , яка визначається внутрішніми нормативними документами організації для закордонних відряджень [2, п. 20; 3, п. 7].

Ситуація 4:

Якщо керівний склад організації виїжджає вкомандіровку, чи можна врахувати в складі витрат організації оплату квитків бізнес-класу, вартість послуг VIP-залів та інших сервісних послуг, наприклад таксі до аеропорту?

ТК РФ не обмежує розмір витрат роботодавця на оплату проїзду і не визначає види транспорту, які можуть використовуватися при направленні працівників у відрядження. В даному випадку можна скористатися нормами ст. 168 ТК РФ, згідно з якими організація має право врахувати зроблені витрати в складі витрат з податку на прибуток і не обкладати їх ПДФО, якщо локальними нормативними актами буде встановлена ​​необхідність і доцільність таких витрат.

У будь-якому випадку для включення витрат при обчисленні податку на прибуток необхідно, щоб вони відповідали вимогам ст. 252 НК РФ. Таким чином, організація має право врахувати у складі витрат вартість оплати відрядженим працівникам квитків за тарифом «бізнес-клас».

Якщо в колективному договорі або іншому локальному нормативному акті буде закріплено, що організація компенсує відрядженим працівникам вартість послуг VIP- залів аеропортів, вартість послуг таксі, а також встановлено розмір цієї компенсації, то витрати можуть враховуватися при обчисленні податку на прибуток у разі дотримання всіх інших умов (документального підтвердження, економічної обгрунтованості).

Мінфін Росії і арбітражні суди дотримуються аналогічної точки зору (лист Мінфіну Росії від 07.06.2007 № 03-03- 06/1/365, постанова ФАС Московського округу від 14.09.2010 № КА-А40 / 10158-10 у справі № А40- 174845 / 09-76-1283).

Трапляються ситуації, при яких компанії укладають договори на надання послуг з організації закордонних відряджень, наприклад доручають сторонньої фірмі здійснити вибір і бронювання місць в готелі, авіаквитків і т. П. Витрати на виплату винагород за такими договорами, на думку Мінфіну Росії, до відрядні не відносяться. Однак їх можна списати в складі інших витрат на підставі подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (лист Мінфіну Росії від 21.12.2007 № 03- 03-06 / 1/884).

Ситуація 5:

Працівник організації прибув із закордонного відрядження і представив рахунок за проживання в готелі, де ПДВ виділено окремим рядком. Чи можна такий ПДВ прийняти до відрахування? Яку суму слід врахувати при розрахунку податку на прибуток?

За загальним правилом платник податків має право прийняти до відрахування ПДВ по витратах на відрядження, включаючи витрати по найму житлового приміщення [4, п. 7 ст. 171]. У цьому випадку вимога про виставлення рахунків-фактур вважається виконаним, якщо продавець видав чек ККТ або бланк суворої звітності, прирівняний до касового чеку [4, п. 7, ст. 168].

Якщо працівник направляється в закордонне відрядження, то документом, що підтверджує витрати на проживання, є, як правило, інвойс (від англ. «Invoice» - рахунок, фактура), який видають закордонні готелі. При цьому не варто забувати, що такий рахунок, як і будь-який інший первинний обліковий документ, який складений на іноземній мові, повинен бути через підрядник переведений на російську мову.

Підставою служать п. 9 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації (затв. Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н) і лист УФНС Росії по м Москві від 29.11.2010 № 20-15 / 124949.

Тільки такий рахунок можна прийняти до обліку в якості документа, що підтверджує зроблені витрати на відрядження, в тому числі по найму житла.

Що стосується ПДВ, виділеного в рахунку готелю за час перебування у закордонному відрядженні, то вимога п. 7 ст. 168 НК РФ виконано бути не може, оскільки податок, виділений в рахунку готелю, відповідає законодавству іноземної держави. Проте суму, зазначену в рахунку готелю, можна повністю врахувати при розрахунку податку на прибуток.

Відповідно до підп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при розрахунку податку на прибуток враховуються витрати на відрядження, в тому числі суми відшкодування витрат на проживання співробітника за кордоном, включаючи суми ПДВ. Лист Мінфіну Росії від 30.01.2012 № 03-03- 06/1/37 підтверджує обґрунтованість такого виходу.

Е.Н. селянина, №4 / 2012 журналу «Податкова політика та практика»